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Texte de la QUESTION :
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M. Patrick Delnatte souhaite retenir l'attention de M. le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie sur l'existence de règles fiscales contradictoires applicables au retour gratuit dans le patrimoine du bailleur de constructions érigées par le preneur lors de la résiliation anticipée du bail, qu'il s'agisse d'un bail à construction ou d'un bail ordinaire avec autorisation de construire. Selon la doctrine administrative (5 D 2212 n° 13 et 5 D 2217 n° 5), le retour gratuit des constructions au bailleur constitue, pour ce dernier, un profit devant être pris en compte au titre des revenus fonciers, que ce retour intervienne à l'expiration du bail ou par suite d'une résiliation anticipée. Selon la jurisprudence de la Cour de cassation (Cass. Com. 24 juin 1997, BOI 7 E-1-98), la résiliation anticipée du bail à construction entraîne, au profit du bailleur, une mutation de propriété des immeubles construits passible des droits de mutation à titre onéreux. L'opération s'analyse donc en une vente ordinaire et non pas en une acquisition par voie d'accession. Cette analyse a été confirmée pour la résiliation anticipée d'un bail verbal ordinaire d'un terrain sur lequel le preneur avait été autorisé à construire des bâtiments industriels (Cass. Com. 23 février 1999, IND. 17405). Il lui demande donc de bien vouloir lui faire connaître si son administration envisage de se rallier à l'analyse adoptée par la Cour de cassation et d'abandonner sa doctrine susvisée en matière de revenus fonciers.
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Texte de la REPONSE :
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Selon la doctrine administrative (documentation de base 5 D 2212, n° 13 et 5 D 2217, n° 4), confirmée par une jurisprudence constante du Conseil d'Etat (voir notamment les arrêts n°s 42 759 et 72 265 du 19 avril 1989), le profit correspondant aux constructions et aménagements effectués par le preneur qui reviennent gratuitement au bailleur en fin de bail doit être pris en compte au titre des revenus fonciers, à la date de l'expiration ou de la résiliation du bail. Toutefois, en cas de renouvellement du bail par tacite reconduction, l'imposition au titre des revenus fonciers intervient à l'expiration de la ou des périodes renouvelées tacitement. Par ailleurs, l'article 33 ter du code général des impôts a mis en place un régime particulier d'imposition du revenu correspondant à la remise des constructions qui reviennent sans indemnité au bailleur à l'expiration d'un bail à construction. Si la durée du bail est au moins égale à trente ans, la remise des constructions ne donne lieu à aucune imposition au titre des revenus fonciers. Si cette durée est comprise entre dix-huit et trente ans, l'imposition est due sur une valeur réduite en fonction de la durée du bail, selon les modalités fixées par l'article 2 sexies de l'annexe III au code général des impôts et peut, sur demande du contribuable, être répartie sur quinze ans. En cas de résiliation anticipée de cette catégorie de bail, le régime prévu à l'article 33 ter précité n'est applicable au revenu foncier correspondant à la valeur des constructions que si la résiliation intervient après l'expiration de la dix-huitième année de location. Dans le cas contraire, le revenu foncier doit être imposé au titre de l'année de résiliation du contrat, dans les conditions de droit commun. Il résulte des arrêts de la chambre commerciale de la Cour de cassation des 24 juin 1997 et 23 février 1999, auxquels fait référence l'auteur de la question, que la résiliation avant son terme initialement convenu d'un bail, à construction ou ordinaire, rend exigibles les droits dus à raison des mutations à titre onéreux d'immeubles dès lors que le bailleur verse une indemnité au preneur pour prix du transfert anticipé des constructions à titre onéreux pour l'application des droits d'enregistrement, et ne sont donc pas de nature à remettre en cause les règles d'imposition applicables en matière de revenus fonciers en cas de retour gratuit.
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