Réponse publiée le 26 avril 2022

Aux termes du 1 de l'article 13 du code général des impôts (CGI), le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. S'agissant des revenus imposables dans la catégorie des traitements et salaires, le 3° de l'article 83 du CGI prévoit ainsi que, pour déterminer le montant net du revenu imposable, peuvent être déduits du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés, les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi, communément appelés frais professionnels, lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. La doctrine administrative, référencée BOI-RSA-BASE-30-50-30-20, précise que constituent des frais professionnels, les frais de double résidence, i.e. les dépenses supplémentaires, notamment de séjour et de déplacement, effectivement supportées par un salarié qui résultent de la nécessité pour ce dernier de résider pour des raisons professionnelles dans un lieu distinct de celui de son domicile habituel, lorsque la double résidence est justifiée par une circonstance particulière conduisant à l'impossibilité de maintenir une seule résidence compte tenu du lieu de travail de chacun des époux, partenaires liés par un pacte civil de solidarité ou, dans le cas d'un concubinage stable et continu, concubins. Cette règle s'applique sans restriction, qu'il s'agisse de salariés du secteur privé ou du secteur public, et que le changement du lieu de travail résulte d'un avancement professionnel ou de tout autre motif indépendant de la volonté du contribuable. En revanche, les frais de double résidence engagés ou prolongés pour des raisons qui répondent à de simples convenances personnelles ne peuvent pas être admis en déduction. En toute hypothèse, le point de savoir si les conditions de déductibilité sont réunies s'apprécie au regard des circonstances de fait propres à chaque situation, sous le contrôle du juge de l'impôt. Dès lors que l'avantage en nature constitué par la mise à disposition, par l'employeur, d'un logement sur le lieu de travail ou à proximité de celui-ci ne correspond à aucune dépense effectivement supportée par le contribuable, il ne saurait être déduit par le salarié au titre de ses frais professionnels, même si cet avantage est en principe imposable en application de l'article 82 du CGI. Cet avantage en nature octroyé par l'employeur est en revanche susceptible de constituer une allocation spéciale pour frais professionnels, et à ce titre, d'être exonéré d'impôt sur le revenu en application du 1° de l'article 81 du CGI, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies.